一、分级分类的管理思路及标准设定
基于网络主播的不同民事主体选择，以及其与平台、经纪公司不同的民事合同设计，在税法上构成不同的纳税主体、不同的征税客体，适用不同的实体法规则和征管程序规则，必然需要引入分级分类的管理思路。分级分类的征税管理，是税收法定原则之本质诉求与具体体现。在分级分类指引下，将征管精力主要集中于头部主播、明星主播等高收入群体，符合征管效率原则的要求，也契合共同富裕背景下发挥税收社会分配调控职能的时代要求。
如何设定分级分类的标准，这是首先需要回应的问题。首要且底线的标准是，基于税法的明确规定进行分级分类，且坚守不搞一刀切的底线。
从主体设计看，网络主播或者以自然人形式，或者设立个体工商户、个人独资企业等组织体形式；在民事合同设计上，网络主播或者是与直播平台签订劳务合同或经营合同等，或者与经纪公司签订合同并与直播平台形成三方关系；从所得类型看，取得的主要是劳务报酬所得、经营所得（包括自然人、个体工商户及个人独资企业经营所得），特殊情况情况下为工资薪金所得，如果设立公司形式还应该按企业所得税征税。
要结合上述各种民事主体及其不同合同类型，按照税法明确规定进行分类征管，所得税、增值税均是如此。需要把握的底线是，不能盲目的搞一刀切，即统一按某一个主体类型及合同类型一体征管。
更为指导性的标准是，根据收入数额进行分级分类，对头部主播、明星主播等高收入群体倡导设立个体工商户、个人独资企业等组织体并据此征税。分级分类管理的重要导向是对头部主播、明星主播等高收入群体的征管，收入数额应作为分级分类的重要标准，可以以月或年为单位确定一个数额标准（如月10万元或年120万元），对于高于此数额的，由税务机关、平台等倡导其设立个体工商户、个人独资企业等组织体，并按组织体办理税务登记、规范建账并据此征税。当然，倡导设立组织体并不是强制规定，应尊重纳税人的自由选择。
二、两种类型网络主播的征税及方案设计
根据以上的标准，大致可以勾勒出两种网络主播的征税形态：
第一类是对于高于一定标准数额的网络主播，倡导其设立个体工商户、个人独资企业等组织体并据此征税；
第二类是未达到一定标准数额的，或是达到一定标准数额但未设立个体工商户、个人独资企业等的网络主播。
对第一类网络主播的征税，应是重点关切。
第一类征管方案设计如下：
（1）主要税种及税目：个人所得税按“经营所得”、增值税按“现代服务业”或“生活服务业”征税。就个税而言，从形式课税角度，设立个体工商户、个人独资企业等一般应按“经营所得”征税，在特殊情况下可以基于实质课税原则按“劳务报酬”征税。
（2）征管方式与发票管理：纳税人自行申报、自行开具或申请税务机关代开发票。不管是个税还是增值税，对于设立组织体的，应由纳税人自行申报、自行开具或申请税务机关代开发票。
（3）税款确定方式：以查账征收为主、核定征收为辅。根据国家税务总局《加强文娱领域从业人员税收管理》规定：“要求对明星艺人、网络主播成立的个人工作室和企业，要辅导其依法依规建账建制，并采用查账征收方式申报纳税。”故对于此类主播，应办理税务登记、严格建账，采取查账征收；考虑到建账困难以及节约征管成本，也可以考虑对部分主播采取核定征收，但应保障核定征收与查账征收的税负平衡，避免核定被异化为税收优惠的工具。（4）纳税地点与主管税务机关：按个税法的相关规定，“经营所得”应在经营管理所在地的税务机关申报纳税，主管机关为经营管理所在地的税务机关。增值税方面，应在机构所在地或居住地税务机关申报纳税，主管机关为机构所在地或居住地税务机关。
第二类征管方案设计如下：
（1）主要税种及税目：个人所得税按“劳务报酬”或“经营所得”、增值税按“现代服务业”或“生活服务业”征税。未设立组织体的，从平台或经纪公司取得的收入可以按“劳务报酬”，也可以按“经营所得”征税。从征管效率角度，不妨做简单化处理：即是否以营业为目的持续性、经常性活动，以及收入额度大小，作为区分标准。对未达到一定标准数额的，一般按“劳务报酬”征税（可理解为不具有持续性、经常性，以及收入数额小）；对于达到一定标准数额的，可以按“经营所得”征税（可理解为具有持续性、经常性，以及收入数额大）。
（2）征管方式与发票管理：对按“劳务报酬”征税的，由支付方（平台或经纪公司）支付时进行代扣代缴、主播个人年度汇算清缴；对于“经营所得”，由纳税人自行申报。发票管理上，前者由主播申请税务机关代开，也可以考虑由平台汇总代开或申请税务机关代开；后者由纳税人自行开具或申请税务机关代开。
（3）税款确定方式：对未达到一定标准数额的，按“劳务报酬”征税，由扣缴义务人扣缴、直播个人年度汇算清缴；对于按“经营所得”征税的，由于未设立组织体，一般会采取核定征收，但纳税人如果建账的亦可以查账征收。
（4）纳税地点与主管税务机关：按“劳务报酬”征税的，应在户籍所在地、经常居住地或者主要收入来源地的税务机关申报纳税；有代扣代缴人的，在扣缴义务人（如平台）所在地税务机关扣缴申报。按“经营所得”征税的，应在经营管理所在地的税务机关申报纳税，主管机关为经营管理所在地的税务机关。增值税方面，因为没有机构所在地的，应在居住地或直播活动发生地税务机关申报纳税，主管机关为居住地或直播活动发生地。
不论是上述哪一种类型，网络平台承担一定的协助征税职责和义务。
一是，代扣代缴义务。对于按“劳务报酬”征收个税的，平台负有主要的义务即为代扣代缴义务。
二是，直播营业额的确定与共享。不管是打赏收入，还是卖货收入，平台都可以及时掌握并根据税务机关要求定期提供。
三是，督促主播办理税务登记、规范建账、及时申报纳税，并承担一定的检查义务及向税务机关报告义务。
四是，委托代征的可行性问题。从实践看，委托代征不是税务机关的主流选择，但对于网络主播征税，有委托平台代征的空间，尤其是收入高于一定标准数额的但未设立组织体的主播，主管税务机关可以根据《委托代征管理办法》与平台签订委托代征协议委托其代征。
此外，税务局也应加强数据管税能力，如电子税务局、电子税务登记、电子发票等相关便民系统的建设，同时加强与平台的数据共享能力建设。
三、分级分类管理的政策宣示与法律表达
近年来，税务系统加强对网络直播行业的税收征管，彰显了税收法定、严格征管的法治精神以及共同富裕的时代诉求，但同时也给直播行业及相关行业从业者造成了极大的不确定性预期甚至恐慌情绪：对网络主播的税收整顿是一时的“大跃进”还是持续性的法治落实？税收整顿采取何种政策导向，是统一的一体化治理还是抓大放小、放水养鱼？
此外，税法规范的复杂性与网络主播交易模式设计复杂性的共振，也增加了主播依法补税、纳税遵从的不确定性，缺乏明确的政策清单指引亦增加了税法的违法风险。2021年9月18日，国家税务总局发布《加强文娱领域从业人员税收管理》，但并未做明确政策与具体规则指引。
面对正在进行时的直播行业税收清理，税务机关、网络主播、平台等各方应寻求构建基本的共识。税务系统可以通过法治化的形式明确宣示对主播税收征管的立场，即依法征税与严格征管，以及共同富裕下发挥税收的社会分配调控功能；在政策上，税务机关树立分级分类的管理思维，明确分级分类的标准，即侧重对头部主播、明星主播等高收入群体的征管，同时遵循税法明确规定、坚守不搞一刀切的法治底线。
在此基础上，税务机关应构造典型的网络主播类型并梳理现行税法规则，对不同类型主播的征管税种、征管方式与发票管理、税款确定方式、纳税地点与主管税务机关以及平台的涉税协助义务做出规定，为网络主播、平台等提供明确的指引。这应是当前直播行业税收法治化清理的当务之急，也是治本之策。
（作者王宗涛为厦门大学法学院副教授，法学博士）
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